一、納稅收入與會計收入的差異問題

納稅收入主要包括流轉(zhuǎn)稅納稅收入和企業(yè)所得稅納稅收入，以銷售商品的增值稅一般納稅人為例，流轉(zhuǎn)稅收入體現(xiàn)于《增值稅納稅申報表》，企業(yè)所得稅收入體現(xiàn)于《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》。在很多IPO公司中，決定進行IPO之前會計報表主要用于納稅需求，往往采用開票確認收入的方法，并始終保持增值稅和企業(yè)所得稅申報的收入與原始報表上的會計收入一致。進入IPO程序后，增值稅收入和企業(yè)所得稅收入均應以其納稅規(guī)則確認，而收入確認則需要嚴格遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定。

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，增值稅主要采用銷售結(jié)算方式來確認納稅義務，同時《國家稅務總局公告2011年第40號》規(guī)定了“先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天”的開票即納稅原則。企業(yè)所得稅中的收入依據(jù)《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》的規(guī)定確認，從原則上與會計準則的收入確認方法基本相同，即在確認收入時以權(quán)責發(fā)生制為基礎，注重商品風險轉(zhuǎn)移，而不過多考慮結(jié)算方式。

基于上述納稅收入原則，如果不考慮可能存在的非增值稅應稅業(yè)務，增值稅納稅收入與會計收入的確認原則分屬兩個不同體系，同一期間確認的收入結(jié)果存在差異是很正常的，而企業(yè)所得稅納稅收入口徑與會計收入往往是一致的，所以通常直接取自會計報表中的不同類別收入進行申報。

實務中，IPO公司在納稅申報和確認收入方面應注意以下幾點：

1、堅持納稅與會計分離原則，納稅收入按納稅規(guī)則處理，會計收入按會計準則處理，存在持續(xù)的差異是正常的。如果仍然堅持開票確認，申報報表則需要對原始報表進行持續(xù)的差錯更正，兩者之間很可能會存在持續(xù)性的重大差異。

2、應制定合理的核算規(guī)則，實時掌握納稅與會計確認的稅金差異情況，對于提前開票和滯后開票的，確認收入時應進行調(diào)整，納稅不重不漏。

3、對于產(chǎn)品銷售業(yè)務，應堅持出貨開票的原則，不提前或滯后開票，盡量減少增值稅收入與會計收入之間的差異。

二、報告期內(nèi)的補稅問題

申報財務報表對原始報表進行的差錯更正中，如果涉及收入和利潤的調(diào)整，往往會有流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的補繳問題。當期補繳前期稅款，屬于“自查補稅”行為，除收取滯納金外，稅務主管部門一般不會進行處罰。

報告期內(nèi)補稅的性質(zhì)和金額，決定是補稅行為是否構(gòu)成審核中的實質(zhì)障礙，補稅的性質(zhì)和金額，是由相關會計差錯的性質(zhì)和金額所決定的。

1、補稅的性質(zhì)

會計差錯的性質(zhì)，可以分為錯誤引起的差錯和舞弊引起的差錯兩類。錯誤引起的差錯，主要包括會計方法使用不當、會計未及時處理業(yè)務引起的跨期確認等所形成的差錯；舞弊引起的差錯，主要指前期由于避稅的考慮，隱匿收入或虛構(gòu)成本，導致收入和利潤少計所形成的差錯。錯誤引起的補稅是容易理解的，但如果涉嫌前期逃稅，那么補稅的性質(zhì)是比較惡劣的。

2、補稅的金額

如果補稅金額超過相關期間應交稅金的一半甚至更多，那么說明差錯和補稅具有重要性。從差錯性質(zhì)上看，錯誤還是舞弊有時候并不太容易界定，但正常的錯誤一般不會形成巨大的補稅，補稅金額過大，往往可以判斷為與舞弊存在關聯(lián)。

綜合補稅的性質(zhì)和金額，金額過大的或明顯源于舞弊的，一方面，不符合首發(fā)辦法關于依法納稅的規(guī)定，另一方面，重大的補稅源于重大的會計差錯，而重大會計差錯往往內(nèi)部控制存在重大缺陷。

重大的補稅實質(zhì)上違反了首發(fā)辦法的相關規(guī)定，往往會形成審核中的實質(zhì)障礙，所以報告期內(nèi)應盡量杜絕或減少差錯更正和補稅事項。

三、核定征收企業(yè)所得稅問題

企業(yè)所得稅的“核定征收”，是指由于納稅人的應當設置但未設置賬薄的，或者雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以通過查賬準確確定納稅人應納稅額時，由稅務機關采用合理的方法依法核定納稅人應納稅款的一種征收方式。與核定征收相對應即是一般正規(guī)企業(yè)所采取的企業(yè)所得稅“查帳征收”。在實務中，一些企業(yè)在賬冊齊全的情況下，為盡可能的規(guī)避企業(yè)所得稅，也存在核定征收企業(yè)所得稅的情形，核定征收實際上變質(zhì)成了一種變相的稅收優(yōu)惠。

對于IPO公司本身或其重要的子公司，如果報告期內(nèi)存在核定征收，那么是否符合稅法規(guī)定，是很難自圓其說的。

1、如果自認為符合核定征收的條件，即是承認了賬目混亂，無法準確核實收入費用等前提條件，那么公司的會計信息基礎根本無從談起，其提供的財務報表的真實性也無法保證。

2、如果自認為內(nèi)控有效，可以準確核實收入成本，那么就不符合核定征收的條件，未能依法納稅，有偷漏企業(yè)所得稅的嫌疑。

實務中，凡核定征收的公司，由于成本費用對其納稅毫無意義，所以一般很難主動的去建立有效的核算體系。

綜上，報告期內(nèi)，IPO公司本身或其重要的子公司不能存在核定征收的情況，如果存在，則應在報告期第一年開始執(zhí)行查賬征收。此外，由于IPO公司往往自認為報告期外的財務也具有規(guī)范性，即隱含的意思是并不實質(zhì)符合核定征收的條件，所以實務中往往需要對以前年度的核定征收按照查賬征收的標準進行測算稅收差額。該差額是否補繳，一是考慮發(fā)生的年度，如果年代久遠，一般不需要再補繳，如果報告期外2年以內(nèi)，則補繳的可能性較大；二是考慮稅務主管部門的態(tài)度，如果稅務部門認為公司的行為并不違規(guī)，亦不會再追繳稅款，一般情況下也不需要再補繳。

四、稅收優(yōu)惠依賴問題

IPO公司對稅收優(yōu)惠的依賴，主要是流轉(zhuǎn)稅中的增值稅退稅以及企業(yè)所得稅的優(yōu)惠稅率，流轉(zhuǎn)稅中的增值稅退稅，包括銷售軟件產(chǎn)品退稅、銷售農(nóng)業(yè)產(chǎn)品退稅，銷售軍品退稅，以及銷售廢舊物資退稅等；所得稅優(yōu)惠，包括高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率、軟件企業(yè)優(yōu)惠稅率，農(nóng)業(yè)企業(yè)優(yōu)惠稅率、西部大開發(fā)企業(yè)優(yōu)惠稅率等等。

首發(fā)辦法規(guī)定，IPO公司的各項稅收優(yōu)惠符合相關法律法規(guī)的規(guī)定，經(jīng)營成果對稅收優(yōu)惠不能存在嚴重依賴。實務中，稅收優(yōu)惠依賴應關注下述幾個方面：

1、稅收優(yōu)惠的合法性

合法的稅收優(yōu)惠都明確有國家稅務層面的文件依據(jù)，地方性的一些稅收優(yōu)惠政策并不符合法律法規(guī)，實質(zhì)上屬于地方財政的返還或獎勵。盡管收到的稅收優(yōu)惠都計入營業(yè)外收入，但合法的稅收優(yōu)惠形成的營業(yè)外收入不屬于非經(jīng)常性損益，利潤指標中無需扣除，不合法的稅收優(yōu)惠屬于非經(jīng)常性損益，利潤指標中應予以扣除

2、稅收優(yōu)惠的持續(xù)性

稅收優(yōu)惠在可預見期間內(nèi)可以持續(xù)享受，比如，持續(xù)滿足高新技術(shù)企業(yè)資格而享受15%的企業(yè)所得稅稅率，國家長期扶持自主軟件研發(fā)故增值稅返政策能夠持續(xù)享有等，能夠有利的保證IPO公司的持續(xù)盈利能力。如果稅收優(yōu)惠不能持續(xù)，則可能對IPO公司的持續(xù)盈利能力在短期內(nèi)造成不利影響。

3、稅收優(yōu)惠占凈利潤的比例

對稅收優(yōu)惠的依賴，主要體現(xiàn)于其占凈利潤的比例。如果占凈利潤的比例超過一半甚至更高，或者高于同行業(yè)水平，且假定其未享受稅收優(yōu)惠的條件下，報告期內(nèi)盈利能力較差甚至虧損，則很可能稅收優(yōu)惠依賴會成為審核過程中的實質(zhì)性障礙。如果雖然占凈利潤比例比較高，但假定其未享受稅收優(yōu)惠的條件下，報告期內(nèi)IPO公司仍然具有較強的盈利能力，則一般也不視作存在稅收

五、整體改制的個人所得稅問題

整體改制的個人所得稅問題，參見第一部分中典型問題章節(jié)的論述。

六、高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠的問題

大部分IPO公司具有高新技術(shù)企業(yè)證書，并在證書有效期內(nèi)享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。取得高新證書并持續(xù)享受稅收優(yōu)惠，主要滿足四個量化的指標，包括大專以上員工占總員工的比例（30%）、研發(fā)人員占總?cè)藛T的比例（10%）、研發(fā)費用占收入的比例（2個億以上不低于3%、5000萬至2個億不低于4%、5000萬以下不低于6%）、高新技術(shù)產(chǎn)品收入占總收入的比例（60%）。

招股說明書中，需要對報告期內(nèi)IPO公司的員工結(jié)構(gòu)(員工總數(shù)、員工按學歷分類、員工按工作性質(zhì)分類)、核心技術(shù)、研發(fā)項目和研發(fā)費用等作詳細披露。通過披露，可以大致推測出部分核心指標（大專以上人員、研發(fā)人員、研發(fā)費）是否實質(zhì)性滿足高新技術(shù)企業(yè)的條件。實務中，部分IPO公司完全不考慮招股書中可能的信息披露，通過拼湊或作假取得了高新證書并享受了稅收優(yōu)惠，但IPO過程中卻難以自圓其說，容易引起審核及社會輿論的質(zhì)疑，故存在實質(zhì)性的審核風險。

（一）審核中對高新企業(yè)資格的關注重點

審核過程中，對高新企業(yè)認證的關注點主要集中在是否實質(zhì)性滿足高新技術(shù)的條件，體現(xiàn)在三個方面：一，高新技術(shù)企業(yè)資格取得是否符合條件；二，高新證書有效期內(nèi)是否持續(xù)滿足高新條件；三，高新企業(yè)復審是否能夠滿足條件。第一、二個條件如果不能滿足，不但涉及因存在稅收追繳風險而調(diào)整報表的可能，而且還存在騙取高新企業(yè)資格的行為，一旦界定為重大違法，就不符合上市條件了。同時，如果第二個條件不能夠滿足，那么第三個條件就很可能也不能滿足了，未來失去享受優(yōu)惠稅率將大幅降低未來的業(yè)績，并對持續(xù)盈利能力產(chǎn)生十分負面的影響。

（二）IPO中應把握的高新企業(yè)優(yōu)惠的要點

1、高新企業(yè)相關文件真實完備

高新企業(yè)申請和年度備案的文件主要包括：高新企業(yè)認證的全套申請文件；每年到主管稅務機關辦理稅收優(yōu)惠的備案手續(xù)所提交的文件（包括：產(chǎn)品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領域》規(guī)定的范圍的說明；企業(yè)年度研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細表；企業(yè)當年高新技術(shù)產(chǎn)品（服務）收入占企業(yè)總收入的比例說明；企業(yè)具有大學專科以上學歷的技術(shù)人員占企業(yè)當年職工總數(shù)的比例說明、研發(fā)人員占企業(yè)當年職工總數(shù)的比例說明）。

上述文件，要保證持續(xù)性的真實，才能與招股說明書中的披露持續(xù)相符。

2、研發(fā)費用與財務記錄一致

招股說明書披露的研發(fā)費用，與高新企業(yè)申報的研發(fā)費用數(shù)據(jù)上應該保持一致，并且存在明確可對應的財務賬面來源。

具體到財務核算上，狹義的研發(fā)費用僅指管理費用科目下記錄的研發(fā)費用，該研發(fā)費用與高新企業(yè)研發(fā)費用經(jīng)常是不一致的，正常原因是統(tǒng)計口徑差異造成的。在高新企業(yè)認證層面，其研發(fā)費用即可以在管理費用中核算，又可以在制造費用、生產(chǎn)成本及開發(fā)支出中核算。所以，招股書中披露的研發(fā)費用與管理費用中的數(shù)據(jù)不一致是正常的，關鍵是要清楚其在財務核算中是如何構(gòu)成的。

實務中，一些地方稅務主管部門要求高新認證研發(fā)費用必須與管理費用中的數(shù)據(jù)相等，否則不予優(yōu)惠備案。某些公司為了能夠符合要求，把本應記入成本或資產(chǎn)中的費用全部記入管理費用，造成會計核算失當，很可能歪曲了相關產(chǎn)品的毛利率或相關資產(chǎn)的成本。

3、高新資格復審期間的稅率選擇

根據(jù)《國家稅務總局公告2011第四號》規(guī)定：高新技術(shù)企業(yè)在通過復審之前，在高新技術(shù)企業(yè)資格有效期內(nèi)，其當年企業(yè)所得稅暫按15%預繳。但是，高新技術(shù)企業(yè)證書記載的有效期一般是在年度中間的某個時點，如果不能通過復審，即有效期到期的當年度并不能享受15%的優(yōu)惠稅率，前面已按優(yōu)惠稅率繳納的應按25%的稅率進行補繳。所以，在復審當年是否能最終享受15%的優(yōu)惠稅率，實質(zhì)上是一個重要的會計估計。

IPO實務中，對高新技術(shù)企業(yè)復核期間按15%還是25%的稅率計提企業(yè)所得稅，應根據(jù)重新取得高新技術(shù)企業(yè)認證的可能性確定，如重新取得認證的可能性很大，可以按15%的稅率計提所得稅；如果申報企業(yè)作為高新技術(shù)企業(yè)的主要條件已經(jīng)喪失，此時所得稅稅率應按照25%計提。

（三）持續(xù)滿足高新企業(yè)資格的一些策略

在主要指標中，大專以上員工占總員工的比例是最剛性的，尤其是對于較傳統(tǒng)的勞動密集型行業(yè)，人員多為制造工人，往往難以滿足大學?？埔陨先藛T30%的規(guī)定。

針對這個問題，有兩個可行的解決方案：一，新設子公司，將部分加工業(yè)務轉(zhuǎn)移至子公司，制造工人多轉(zhuǎn)移至子公司，公司單獨滿足高新條件，子公司未來通過關聯(lián)交易將利潤適度的轉(zhuǎn)移至公司；二，對一些適合勞務派遣的公司和行業(yè)，可以與勞務公司簽訂合同，將部分制造工人改為勞務派遣，這些工人可以不界定為公司職工，所以可以通過減少了人員數(shù)而提升大專以上人員比例。