2006年2月5日，財政部頒布了包括1個基本準則和38個具體準則在內的新會計準則體系，并于2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行，中央國有企業(yè)于2008年年底之前全面執(zhí)行。關于無形資產(chǎn)的新準則在關于無形資產(chǎn)的范圍界定、確認、研究開發(fā)費用和攤銷等方面都發(fā)生了較大的變化。

舊準則的內容包括引言、定義、確認、計量、后續(xù)支出、攤銷、減值、處置和報廢、披露、銜接辦法和附則等11部分內容。與舊準則不同，新準則采用的是中國法律“章節(jié)加條文”的形式。新準則分為六章共25條。第一章總則、第二章確認、第三章初始計量、第四章后續(xù)計量、第五章處置和報廢、第六章披露。具體新舊準則的不同之處表現(xiàn)在以下方面：

一、無形資產(chǎn)范圍的界定發(fā)生了變化

舊準則規(guī)定無形資產(chǎn)包括可辨認資產(chǎn)和不可辨認資產(chǎn)，其中，不可辨認無形資產(chǎn)指的是商譽。新準則第二章第三條中指出：“無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”。并明確指出了兩條可辨認性的標準，商譽于是被排除在外，而是在《企業(yè)會計準則第20號－企業(yè)合并》中另行規(guī)定。

這項改變也更為接近國際會計的慣例。國際會計準則委員會（IAS）和有些國家的會計準則機構已經(jīng)將商譽與無形資產(chǎn)進行了區(qū)分。IASC于1998年發(fā)布的IAS第38號《無形資產(chǎn)》中明確指出：“無形資產(chǎn)的定義要求無形資產(chǎn)是可辨認的，以便與商譽能清楚地區(qū)分開來?！盠ASC對商譽會計處理的規(guī)定主要是在LAS第22號《企業(yè)合并》之中。此外，澳大利亞于1983年專門制定了第18號會計準則《商譽會計》。英國會計準則第22號（SSAP22）本來稱之為《商譽會計》（Accounting?Practice?for?Goodwill），考慮到它未規(guī)定“其他無形資產(chǎn)”的處理方法，1996年又公布了《商譽與無形資產(chǎn)會計準則草案》（FRED12）。可見，區(qū)分商譽與無形資產(chǎn)已經(jīng)成為國際上通行的做法。同時，在購并商譽的數(shù)額越來越大的今天，按照重要性原則，將商譽從無形資產(chǎn)中分離出來，有必要單獨制定會計準則，并且在會計報表中單列項目進行披露，也是合情合理的。

二、無形資產(chǎn)確認的條件之變化

新舊準則在無形資產(chǎn)確認應滿足的兩個基本條件，即“與該無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”和“該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”的規(guī)定是一致的，但在判斷“很可能流入”時，舊準則規(guī)定：“應對無形資產(chǎn)在預計使用年限內存在的各種因素做出穩(wěn)健的估計”，而新準則規(guī)定“應對無形資產(chǎn)在預計使用壽命內可能存在的各種經(jīng)濟因素做出合理的估計，并且應當有明確證據(jù)支持”。兩相對照，新準則把因素明確為經(jīng)濟因素，陳述更確切，同時強調要有證據(jù)支持，更具體、更完善，確保了會計信息的可靠性。另外，從舊會計準則的“穩(wěn)健估計”改為新會計準則中的“合理估計”，也體現(xiàn)新會計準則在強調會計信息可靠性的同時，也提高了會計信息的決策相關性，這符合新會計準則改革的方向，對資產(chǎn)和負債價值的反映更公允。同時，在明確規(guī)定無形資產(chǎn)的確認標準的同時，應列舉無形資產(chǎn)的具體類別和內容，以便于實務操作。

三、研究開發(fā)費用的費用化和資本化

原準則規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用?！憋@然我國對研發(fā)費用是采用費用化的會計處理方法。新準則對研究開發(fā)費用的費用化進行了修訂，把研究開發(fā)分為兩個階段：研究階段和開發(fā)階段。研究階段支出依然是費用化處理，應當于發(fā)生時計入當期損益；到了開發(fā)階段后，對開發(fā)過程中的費用如果符合準則中規(guī)定的五項條件，就可以資本化。

一方面，新會計準則允許開發(fā)費用資本化，將大幅增加科技創(chuàng)新類企業(yè)的利潤。開發(fā)費

用的資本化無疑會提升科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績，減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，從而提高他們在研發(fā)投入上的熱情。新會計準則體現(xiàn)了國家對科技及創(chuàng)新類企業(yè)的政策扶持，它將對高新技術企業(yè)產(chǎn)生較大的影響，極大的改善它們的經(jīng)營成果；同時，這些企業(yè)的資產(chǎn)結構也會發(fā)生變化，無形資產(chǎn)的價值將不斷增加，有利于增強它們的市場競爭力。

另一方面，開發(fā)費用資本化在實踐中的運用也將遇到一些難題。首先，新準則規(guī)定，研究是指“為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查”。開發(fā)是指“在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產(chǎn)品”。但在實踐中要把研究和開發(fā)階段劃分得一清二楚并不容易，尤其是會計人員在不懂研究開發(fā)的技術時，將研究和開發(fā)階段嚴格區(qū)分更非一件易事。其次，關于企業(yè)開發(fā)階段的支出需要滿足5個條件才能進行資本化，為此，對這5個條件的理解和把握成為會計確認是否恰當、合理的關鍵。如第一條件中的“可行性”、第四個條件中的“足夠的”和“有能力”等，都使會計人員的職業(yè)判斷產(chǎn)生較大的主觀性，這很可能會成為會計人員和管理人員進行盈余管理甚至操縱利潤的工具；同時，也給注冊會計師和監(jiān)管機構的工作增加了難度。

四、無形資產(chǎn)的攤銷

1、無形資產(chǎn)的攤銷期限

最大的改變就是刪去攤銷年限不應超過?10年的限制。舊準則中對于無形資產(chǎn)的攤銷期限規(guī)定為：合同規(guī)定受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應超過合同規(guī)定的受益年限；合同沒有規(guī)定受益年限的但法律規(guī)定有效年限的，攤銷期不應超過法律規(guī)定的有效年限；合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應超過受益年限和有效年限二者之中較短者；如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應超過10年。而新準則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，在其使用壽命內攤銷，而對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷。刪去攤銷年限不應超過?10年的限制，是一大進步，因為無形資產(chǎn)的攤銷期應當反映其有用壽命，甚至反映與該資產(chǎn)相關的現(xiàn)金流量，10年的假定與該觀點不相符。如果無法預見主體預期消耗該資產(chǎn)所含的未來經(jīng)濟利益的截止期限，卻在任意確定的最大期間內攤銷，這顯然是不合理的。

2、無形資產(chǎn)的攤銷基數(shù)

舊會計準則規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷基數(shù)是無形資產(chǎn)的成本，不考慮殘值。而在新準則中規(guī)定為無形資產(chǎn)的成本扣除預計殘值后的金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應當視為零，但以下二種情況除外：(一)有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結束時購買該無形資產(chǎn)；(二)可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結束時很可能存在?？梢姡陉P于無形資產(chǎn)的攤銷基數(shù)上，新會計準則的規(guī)定更合理、更周密。

3、無形資產(chǎn)攤銷的方法

原準則只允許采用直線法對無形資產(chǎn)價值進行攤銷，且只反映折余價值，不反映原值和累計攤銷價值，對無形資產(chǎn)價值的信息不夠重視。新準則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法、車流量法等。例如，電影、電視等著作權，在播放初期往往會取得較高的收入，而隨著播放次數(shù)增多，收益逐年下降。因此，根據(jù)與這類無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，應該采用加速攤銷法，在早期受益程度高時分攤較多的攤銷額。如果采用直線法攤銷，不符合配比原則和謹慎原則。但新準則同時又規(guī)定：無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。新準則對無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定，在考慮穩(wěn)健及簡便核算的前提下，又可根據(jù)實際情況進行選擇，更體現(xiàn)了謹慎性、配比性的要求，比原準則更靈活務實。

?五、結語

關于無形資產(chǎn)在新舊會計準則的上述種種變化，說明新準則總體上在各項規(guī)定的全面性、完整性上取得很大進步，反映出我國會計的國際趨同。修訂后的無形資產(chǎn)準則與國際會計準則之間的差距縮小了許多，但其內容是否具有可操作性，還需結合我國的具體會計環(huán)境來檢驗，也對今后的會計實踐提出了新的挑戰(zhàn)。比如，商譽被排除在無形資產(chǎn)之外，但是在今天商譽卻占有越來越重要的地位，如何進一步規(guī)范商譽的會計準則以及如何披露都是需要進一步規(guī)范的地方；再比如，對無形資產(chǎn)的確認標準、如何區(qū)分研發(fā)費用和開發(fā)費用也需要進一步的明確和規(guī)范等等。