作業(yè)成本法在決策中的應用

傳統(tǒng)成本性態(tài)分析以產量作為區(qū)分固定成本與變動成本的基礎。產品成本中直接費用含量較高時，這種成本性態(tài)分析可以比較準確地反映成本變化的原因。但在高科技生產條件下，間接費用含量較高時，這種性態(tài)分析就掩蓋了間接費用的可變性，無法準確反映成本變化的原因。作業(yè)成本法用成本動因來解釋成本性態(tài)，基于成本與成本動因的關系，可將成本劃分為短期變動成本、長期變動

成本、固定成本三類。短期變動成本一般在短期內隨產品產量的變動而變動，故仍以產量為基礎(如：直接人工小時、機器小時、原材料耗用量等)來歸屬這些成本。長期變動成本往往隨作業(yè)(如：生產批次、產品項目)的變動而變動，故以非產量基礎(如：檢驗小時、定

購次數、整備次數)作為成本動因宋歸屬成本。作業(yè)成本法下的成本性態(tài)分析，拓寬了變動成本的范圍，更大部分地明晰了投入與產出間的聯(lián)系，是對傳統(tǒng)成本性態(tài)分析的擴展。

成本性態(tài)分析是變動成本法的前提，本量利分析的基礎，同時也是相關成本決策法的基石之一。作業(yè)成本法擴展了成本性態(tài)分析，因而對變動成本法、本量利分析以及相關成本決策法產生了一系列影響。

1．對變動成本法的影響

變動成本法以傳統(tǒng)成本性態(tài)分析將成本劃分為固定成本與變動成本為前提，將與產量變動無關的固定成本視作期間成本，將與產量成正比例變動的變動成本作為產品成本，其目的是適用于短期決策的需要。作業(yè)成本法下非產量基礎變動成本概念的提出，使許多不隨產量變動的間接成本可以明確地歸屬于各產品，產品成本不僅隨產量變動，而且隨相關作業(yè)變動，這動搖了變動成本法的基礎。特別是適時制條件下，單元式制造使大量的制造費用(如：折舊、輔助生產)由間接成本變?yōu)橹苯映杀?；零庫存意味著產品成本和期間成本趨于一致，這些對變動成本法造成了更大的沖擊?？傊?，在新的制造環(huán)境下變動成本法的重要性在日趨減弱，約翰·李認為變化的原因主要有兩個：一是在總制造成本中，變動成本的比重越來越小，特別是那些技術先進的組織，變動成本的比重低于10％；二是把各項固定費用按期間歸集處理，并不能為控制日益增長的固定成本提供良策。與此同時，作業(yè)成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作業(yè)成本法有可能實現(xiàn)成本會計發(fā)展史上的否定

之否定而取代變動成本法。

2．對本量利分析的影響

本量利分析是進行成本決策分析的基礎模型。傳統(tǒng)的本量利模型為：

R=PS-VS-F

R——稅前利潤P——一銷售單價

V——單位產量變動成本S——產銷量

F——固定成本

作業(yè)成本法下非產量基礎成本動因的采用，放寬了原本量利分析的假設條件，改變了原本量利模型中稅前利潤僅與售價、產銷量、單位變動成本、固定成本相關的模式，建立起稅前利潤與售價、產銷量、單位產量變動成本、作業(yè)變量、單位作業(yè)成本及固定成本的關系，擴展了本量利模型的使用范圍。與作業(yè)成本法相適應的本量利模型為：

R=PSI—VlSI—V2S2—……—VnSn—F

R——稅前利潤P——銷售單價

V1——單位產量變動成本S1??·產銷量

V2…Vn——單位作業(yè)成本S2…Sn——作業(yè)量

F——固定成本

作業(yè)成本法下，單位產量變動成本更為準確，原假定隨產量變動的成本可能被非產量基礎變動成本更好的解釋；固定成本的內容也發(fā)生了變化，一部分傳統(tǒng)意義上的固定成本轉化為非產量基礎的長期變動成本；最突出的變化是增加了一系列單位作業(yè)成本和作業(yè)變量，利用本量利模型進行預測時需要考慮各作業(yè)量和產量的對應關系。

3．對相關成本決策法的補充

相關成本決策法是管理會計中一項重要的管理決策方法，它將同某項決策相關的成本與收入進行配比來作出決策。其主要特點是只考慮隨決策而變動的成本，略去不受決策影響的成本。

傳統(tǒng)的相關成本決策分析往往將固定成本作為非相關成本而在決策中不予考慮。在作業(yè)成本法下，許多原本與產量無關的固定成本由于與作業(yè)成本動因相關而在決策中從非相關成本變成相關成本，有助于提高相關成本決策的正確性、科學性。

傳統(tǒng)決策的成本核算假設是決策引發(fā)成本。作業(yè)成本法引入作業(yè)中介，將成本核算假設發(fā)展為決策引發(fā)作業(yè)，作業(yè)引發(fā)成本，進而以成本動因為依據將成本與資源消耗作業(yè)聯(lián)系起來，指明了影響成本動因的決策又如何影響著成本的發(fā)生。因此，在給定管理決策所影響的成本動因條件下，作業(yè)成本法有利于較準確地建立模式的“如果——怎樣”分析，產生未來型信息。

傳統(tǒng)決策法假設決策只對成本在短時間內發(fā)生影響，并且多項決策間相互獨立互不影響。但現(xiàn)實中，企業(yè)總是面臨多項決策，從長遠看，一項決策對其他決策尤其是后續(xù)決策會產生影響，也就會對其成本產生影響。實際上，某些成本就單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言是變動的。作業(yè)成本法以作業(yè)為立足點，通過分析作業(yè)間的鏈接關系可更好地解釋決策間的相互聯(lián)系與影響，為分析、掌握長期戰(zhàn)略決策最相關信息——長期變動成本創(chuàng)造條件。

綜上所述，作業(yè)成本法動搖了原有決策方法的基礎，擴展了許多原有決策方法與模式的用途。在實踐中，作業(yè)成本法應用于生產決策、定價決策、長期投資決策，可以提供更具準確性、及時性、相關性的決策信息，可以提高決策模式和方法的有效性，從而幫助企業(yè)優(yōu)化決策。

作業(yè)成本法對計劃和執(zhí)行會計的影響

責任會計、標準成本制度以及彈性預算是執(zhí)行會計的重要組成部分。作業(yè)成本法從開闊的視野研究投入與產出間的關系，追蹤資源消耗作業(yè)的動態(tài)過程，從根源上對成本進行控制，影響了執(zhí)行會計的上述組成部分。

1．對責任會計基礎的更新

傳統(tǒng)責任會計強調成本管理，按企業(yè)內部各組織機構的職能、權限、目標和任務來制定責任預算，并據此對預算的執(zhí)行情況進行計量和評價，強調責任中心成本、收入以及利潤的績效衡量，關注成本本身的降低。由于受職能和權限所限，傳統(tǒng)責任會計忽視了許多可控間接費用的責任歸屬，突出表現(xiàn)在沒有規(guī)范對分布在不同部門卻又具有聯(lián)系和同質性的費用的管理和控制上。此外，傳統(tǒng)責任會計還可能以團體業(yè)績掩蓋員工個人業(yè)績，不利于對從事不同作業(yè)的員工進行業(yè)績考評。

作業(yè)成本法強調作業(yè)管理，重視成本發(fā)生的原因而不僅僅是成本本身。管理人員關注的問題有：作業(yè)是否必要?是否會增加產品或勞務的價值?作業(yè)能否改善?其核心是消除無附加價值的作業(yè)，提高附加價值作業(yè)的效率。作業(yè)成本法以同質作業(yè)為基礎設置責任中心，使用更合理的分配標準，使控制主體與被控制對象間的因果關系增強，可控成本的范圍拓寬，從而將更多的費用納入責任管理，規(guī)范了責、權、利之間的對應關系。此外，在評價指標上，作業(yè)成本法在保留有用財務指標的基礎上，提供了許多非財務指標，如產品質量、市場占有率等，輔助管理人員從非財務角度進行業(yè)績評價。

特別是運用作業(yè)成本法可按作業(yè)將原有責任中心細分若干個子中心，這樣，各部門將不可避免地出現(xiàn)同質子中心，如部門的設備維護、質量控制等作業(yè)中心。這些子中心的信息既可與原有責任中心的信息匯總而得到該部門責任中心的責任成本信息，又可匯總出同質作業(yè)的信息，按相同作業(yè)標準在不同部門間進行考核與評價。

2．對標準成本制度及彈性預算的發(fā)展

傳統(tǒng)的預算制度和標準成本制度過分強調對耗費差異與效率差異的計量與控制，而且“費用庫”過于濃縮，費用分配標準過于單一，可能引發(fā)不當行為。例如，采購人員為了追求有利的價格差異，可能購買質量較差的原料，或大量采購以獲取數量折扣的利益，結果造成廢料、生產返工的增加，或使原料堆積如山；又如，為了避免出現(xiàn)不利的材料數量差異，員工可能將不良品轉入下一道工序，造成廢品的產生及生產的中斷；再如，??為了追求有利的制造費用差異，員工可能減少機器的防護性維修費用，致使設備經常損壞引起生產中斷。

作業(yè)成本法關注成本發(fā)生的前因后果，強調產品的顧客驅動，以是否增加顧客價值為標準，將作業(yè)區(qū)分為不增值作業(yè)及增值作業(yè)，將作業(yè)成本區(qū)分為不增值作業(yè)成本及增值作業(yè)成本。作業(yè)成本控制就是要強調事前、事中控制，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率和效益，從而消除不增值作業(yè)成本。

作業(yè)成本法下多樣化成本庫的設置和多樣化成本動因的采用使標準成本控制深入到作業(yè)層次。增值作業(yè)成本及不增值作業(yè)成本的計算公式如下：

增值作業(yè)成本二作業(yè)標準消耗量X單位作業(yè)標準價格

不增值作業(yè)成本二(作業(yè)實際消耗量—作業(yè)標準消耗量)X單位作業(yè)標準價格

如前文所述，不增值作業(yè)包括不增加顧客價值的作業(yè)以及增加顧客價值但無效率的作業(yè)，不增值作業(yè)成本是由不增值作業(yè)引發(fā)的成本。因此，增值作業(yè)成本為作業(yè)標準消耗量與單位作業(yè)標準價格的乘積，代表標準成本；而不增值作業(yè)成本代表不利的作業(yè)成本差

異。不增值作業(yè)的標準成本為零，不必考慮價格差異，其作業(yè)量差異就是不增值作業(yè)成本；增值作業(yè)需要綜合考慮價格差異與作業(yè)量差異，增值作業(yè)產生的不利成本差異是不增值作業(yè)成本。

相應地，彈性預算也應以作業(yè)的成本動因為基礎進行編制。

綜上所述，作業(yè)成本法在執(zhí)行會計中的應用，將傳統(tǒng)的以產品為中心的控制轉化為以作業(yè)為中心的控制，改進了責任會計、標準成本制度以及彈性預算，提供有助于業(yè)績計量和考核、預算制定的數據和信息，對企業(yè)加強成本控制與管理有重要意義。

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作業(yè)成本法融合的先進管理思想

1、作業(yè)管理

作業(yè)管理以顧客需求和顧客價值為著眼點，以消除遏制不增加顧客價值的作業(yè)為方向。其先進性在于：其一，適應企業(yè)面臨的買方市場的新特點，樹立“以顧客為中心”的管理思想，把及時滿足不同顧客的特定需要放在首位；其二，改變傳統(tǒng)成本管理只注重成本本身水平高低的狀況，以資源的消耗是否對顧客發(fā)生價值增值作為評價成本管理水平的標準。

2、過程分析

過程分析認為，起始于企業(yè)供應商，經過企業(yè)內部的研究開發(fā)、產品設計、制造、銷售和售后服務，最終為顧客提供產品的企業(yè)業(yè)務過程，是由一系列前后有序的作業(yè)構成的，企業(yè)就是將它們由此及彼、由內到外連接起來的一條作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，作業(yè)的產出又形成一定的價值，因而企業(yè)又是價值在作業(yè)鏈上各作業(yè)之間轉移所形成的一條價值鏈。過程分析有利于找出企業(yè)業(yè)務活動中各個環(huán)節(jié)上的癥結，提高業(yè)務活動各個環(huán)節(jié)的效率。

過程分析的先進性在于：其一，將管理的重點由產品成本的結果轉向作業(yè)成本的形成原因。從作業(yè)成本計算原理可知，產品成本的高低不僅與其消耗的作業(yè)量的大小有關，還與每種作業(yè)上的資源占用量有關，作業(yè)量的減少并不能自動地減少該項作業(yè)所占用的資源(如沒備、人員)。因此，降低產品成本、提高資源使用效率，不僅要提高生產過程中的各項作業(yè)完成的效率和質量，而且要提高生產過程之前資源配置的合理性，高度重視產前調研和產品開發(fā)設計管理。其二，使企業(yè)整體成為多個局部的動態(tài)有機結合，而不再是局部的簡單總和，這有助于企業(yè)協(xié)調局部關系，實現(xiàn)整體最優(yōu)化和持續(xù)改善，也有助于實現(xiàn)“業(yè)務的根本革新”。