預(yù)算緊控制是一種傳統(tǒng)的預(yù)算控制模式，在這種模式下，預(yù)算既是員工的奮斗目標(biāo)，也是考核其業(yè)績(jī)的主要依據(jù)，預(yù)算指標(biāo)顯示剛性特點(diǎn)。預(yù)算緊控制意味著管理人員甚至包括一般員工的工資、獎(jiǎng)金、可利用資源以及職業(yè)前景等高度依賴其完成預(yù)算的能力，如果沒(méi)有完成預(yù)算，不僅會(huì)失去獎(jiǎng)金，嚴(yán)重的甚至?xí)スぷ鳌?/p>

因此在這種環(huán)境下，管理者為了保護(hù)自己會(huì)尋求一些降低風(fēng)險(xiǎn)的方法，而這些方法往往會(huì)引起功能失靈問(wèn)題。另外，預(yù)算緊控制還意味著預(yù)算被用來(lái)同時(shí)滿足兩方面的需求：財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)與計(jì)劃，目標(biāo)管理。齊默爾曼對(duì)此問(wèn)題有專門論述，他認(rèn)為企業(yè)預(yù)算的上述兩種職能會(huì)相互抵消。

因此，預(yù)算緊控制可能會(huì)帶來(lái)組織兩方面的矛盾或失調(diào)，一是預(yù)算系統(tǒng)本身的目標(biāo)失調(diào)，二是組織內(nèi)部責(zé)任單位的職能失調(diào)。

（一）預(yù)算系統(tǒng)內(nèi)的目標(biāo)失調(diào)

1?.預(yù)算的計(jì)劃功能與控制功能的矛盾。

雖然理論上預(yù)算有計(jì)劃和控制兩種功能，但實(shí)際上二者是矛盾的。例如要實(shí)施預(yù)算控制，預(yù)算應(yīng)該是有激勵(lì)性的，即預(yù)算計(jì)劃或目標(biāo)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)高于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的要求，但是一個(gè)難以達(dá)到的目標(biāo)又可能挫傷管理者實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的積極性。研究表明，“緊的但又可通過(guò)努力實(shí)現(xiàn)的”目標(biāo)能夠帶來(lái)最好的績(jī)效。這樣，如果預(yù)算被用作激勵(lì)手段，就應(yīng)該是“緊的但又可通過(guò)努力實(shí)現(xiàn)的”目標(biāo)。如目前很多企業(yè)用標(biāo)桿法進(jìn)行目標(biāo)設(shè)定，即根據(jù)本企業(yè)提供類似的產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)中最成功企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)O(shè)定本企業(yè)目標(biāo)，激勵(lì)員工。

但是畢竟理想與現(xiàn)實(shí)還是存在著距離，理想的目標(biāo)往往實(shí)現(xiàn)。用來(lái)進(jìn)行資源規(guī)劃配置的預(yù)算要求首先是準(zhǔn)確性，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)實(shí)的、最有可能實(shí)現(xiàn)的預(yù)算，這樣才能避免資源配置的失誤和浪費(fèi)，但是最現(xiàn)實(shí)的預(yù)算又會(huì)失去對(duì)員工的激勵(lì)作用。預(yù)算實(shí)踐中的預(yù)算就成了雙重職能無(wú)法兼顧的矛盾體。荷蘭一家石油公司Borealis在1995年放棄了預(yù)算緊控制模式，其主要原因就是該公司發(fā)現(xiàn)了預(yù)算自身的矛盾性，他們認(rèn)為業(yè)績(jī)目標(biāo)是略緊的目標(biāo)，它應(yīng)該能夠激勵(lì)員工獲取超越平時(shí)可能性的最大業(yè)績(jī)，但是財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和規(guī)劃要求的是最可能的結(jié)果，而預(yù)算是無(wú)法同時(shí)來(lái)滿足這兩種要求的。因此在1995年該公司改造了預(yù)算控制系統(tǒng)，用四個(gè)子系統(tǒng)代替了原來(lái)預(yù)算的全面控制系統(tǒng)，用平衡計(jì)分卡和標(biāo)桿法確定財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)和相應(yīng)的業(yè)績(jī)目標(biāo)，用作業(yè)成本法進(jìn)行成本費(fèi)用的控制，預(yù)算更多的是用來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和規(guī)劃。

2?.預(yù)算計(jì)劃績(jī)效和執(zhí)行業(yè)績(jī)的矛盾。

預(yù)算緊控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)就是預(yù)算考評(píng)，即將預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際數(shù)與預(yù)算的目標(biāo)值進(jìn)行對(duì)比，然后根據(jù)二者的差異來(lái)判斷業(yè)績(jī)的優(yōu)劣。但在實(shí)際操作中面臨的一個(gè)問(wèn)題就是如何確定判斷的標(biāo)準(zhǔn)？因?yàn)轭A(yù)算的差異可能使兩方面原因造成的，一是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的好壞，二是預(yù)算目標(biāo)制定的高低。何種成績(jī)?yōu)楹贸煽?jī)？是預(yù)算差異越小越好，還是有利的差異越大越好？一般認(rèn)為超額完成預(yù)算越多說(shuō)明執(zhí)行績(jī)效越好，但又同時(shí)表明預(yù)算編制不夠準(zhǔn)確，與現(xiàn)實(shí)偏離太多，資源配置的效率低，其中一個(gè)可能的原因是該部門在預(yù)算編制中留下了較大的“預(yù)算余寬”。因此鼓勵(lì)超額完成預(yù)算的一個(gè)負(fù)面影響是刺激“預(yù)算余寬”行為。然而如果以預(yù)算接近程度來(lái)評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，會(huì)明顯地抑制業(yè)績(jī)的持續(xù)改進(jìn)，責(zé)任單位有可能擔(dān)心出現(xiàn)過(guò)大的預(yù)算差異而滿足于只完成預(yù)算目標(biāo)，放棄進(jìn)一步的努力。因此預(yù)算的緊控制使預(yù)算評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇成為兩難的選擇，尤其對(duì)預(yù)測(cè)和計(jì)劃水平不高的企業(yè)更為突出。所以說(shuō)，預(yù)算緊控制的一個(gè)前提是預(yù)測(cè)、預(yù)算本身必須高質(zhì)量，而在經(jīng)營(yíng)環(huán)境頻繁波動(dòng)的情況下，預(yù)算的質(zhì)量正在受到嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。實(shí)踐中常見(jiàn)的一種做法是以預(yù)算目標(biāo)為中心，設(shè)定一個(gè)正負(fù)10%或20%的區(qū)間，實(shí)際業(yè)績(jī)低于下限或高于上限都不再得到獎(jiǎng)勵(lì)，但這種做法還是無(wú)法避免操縱收益數(shù)據(jù)或消極怠工的問(wèn)題。

（二）預(yù)算責(zé)任單位及個(gè)人的職能失調(diào)

預(yù)算緊控制即以預(yù)算為基礎(chǔ)進(jìn)行評(píng)價(jià)并實(shí)施獎(jiǎng)懲，實(shí)際上是“付錢讓員工說(shuō)謊”，會(huì)使報(bào)酬計(jì)劃的激勵(lì)作用失效，同時(shí)很多人認(rèn)為以固定的預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，會(huì)給組織行為帶來(lái)兩方面的問(wèn)題，一是在預(yù)算制定中發(fā)生更多的討價(jià)還價(jià)，下級(jí)希望留下更多的預(yù)算余寬，同時(shí)增加責(zé)任單位更多的短期行為。

1.產(chǎn)生預(yù)算余寬。如果過(guò)分強(qiáng)調(diào)預(yù)算作為經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)激勵(lì)員工，那么掌握著專門知識(shí)和信息的人員可能將不再公正客觀的對(duì)未來(lái)事件進(jìn)行預(yù)測(cè)和披露了，他們會(huì)傾向于報(bào)告保守性的、能使將來(lái)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)看起來(lái)更佳的預(yù)算數(shù)據(jù)，即所謂“預(yù)算余寬”。因此有人得出結(jié)論，在預(yù)算中“人們謊稱無(wú)法做到的越多，相應(yīng)得到的獎(jiǎng)勵(lì)也就越多”。整個(gè)系統(tǒng)中會(huì)沒(méi)有人有動(dòng)機(jī)去關(guān)注預(yù)算所需的準(zhǔn)確信息，預(yù)算編制程度中各個(gè)層次的重要信息都被隱藏、歪曲了。

有人調(diào)查了《財(cái)富》雜志評(píng)選的生產(chǎn)日用消費(fèi)品的250強(qiáng)公司的中低層管理者，分析了他們?cè)诠緦?shí)施以預(yù)算為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和報(bào)酬計(jì)劃前后的預(yù)算行為，結(jié)果發(fā)現(xiàn)實(shí)施以預(yù)算為基礎(chǔ)的報(bào)酬計(jì)劃后，尤其是較低層次的管理者，其預(yù)算余寬行為顯著增加。這種狀況對(duì)企業(yè)有兩方面的負(fù)面影響：一是預(yù)算的協(xié)調(diào)功能被破壞，預(yù)算在協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部不同部門的各項(xiàng)活動(dòng)方面發(fā)揮著重要作用。在預(yù)算的協(xié)調(diào)下各部門得以有效的運(yùn)行，高產(chǎn)出、低成本、高質(zhì)量、低存貨等。但當(dāng)預(yù)算隱藏或缺乏有關(guān)各部門能夠作什么以及將如何去做時(shí)，預(yù)算的協(xié)調(diào)能力被嚴(yán)重破球了。預(yù)算余寬和虛報(bào)都會(huì)使預(yù)算列支的費(fèi)用高于管理者所知的實(shí)際需要。管理者常以這種行為來(lái)預(yù)防未來(lái)事項(xiàng)的不確定性。畢竟，沒(méi)有人清楚知道未來(lái)會(huì)怎樣。但是，虛報(bào)支出、浪費(fèi)資源都會(huì)妨礙員工盡心盡力地完成或超額完成預(yù)算。沒(méi)有協(xié)調(diào)的、混亂的活動(dòng)只會(huì)導(dǎo)致高成本、低質(zhì)量、機(jī)會(huì)的喪失、顧客滿意度降低等結(jié)果。以企業(yè)的銷售部門為例，銷售人員會(huì)有意將預(yù)計(jì)的銷售量從100降為80，通過(guò)最終實(shí)現(xiàn)100而獲得獎(jiǎng)勵(lì)，而企業(yè)的其他部門卻會(huì)根據(jù)80的銷售量進(jìn)行資源配置，如生產(chǎn)部門會(huì)依據(jù)80的銷量進(jìn)行生產(chǎn)，而當(dāng)定貨數(shù)量達(dá)到100時(shí)，生產(chǎn)部門可能并沒(méi)有及時(shí)的應(yīng)對(duì)措施。第二個(gè)負(fù)面影響也是更為深遠(yuǎn)的影響是企業(yè)誠(chéng)信文化被破壞。一旦管理者認(rèn)為他們只能通過(guò)說(shuō)謊、隱匿真實(shí)信息才能在“預(yù)算游戲”中獲勝的話，他們就會(huì)很快將這種不誠(chéng)實(shí)的行為帶到整個(gè)組織的管理系統(tǒng)中，甚至帶到與外部利益相關(guān)者的合作關(guān)系中。當(dāng)企業(yè)的CEO或CFO千方百計(jì)地要實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)時(shí)，預(yù)算游戲就會(huì)延伸到企業(yè)與資本市場(chǎng)的關(guān)系中。操縱數(shù)據(jù)成為每個(gè)高層管理者的必不可少的工作之一。編制預(yù)算所需的大多數(shù)信息是由那些業(yè)績(jī)要受到預(yù)算考核的人員提供的。如果這些人員為了得到較低的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)而有意提供虛假的預(yù)算數(shù)據(jù)，預(yù)算本身的效用就降低了，同時(shí)企業(yè)文化被破壞。

2.操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。以預(yù)算評(píng)價(jià)為依據(jù)進(jìn)行獎(jiǎng)懲引發(fā)的另一個(gè)嚴(yán)重問(wèn)題就是在事后操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，當(dāng)然這種行為主要發(fā)生在高級(jí)管理層次。研究表明，實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)獲得獎(jiǎng)金是誘使管理者進(jìn)行盈余操縱的主要?jiǎng)右蛑弧９芾碚邽榱耸棺约旱莫?jiǎng)金最大化，常采用盈余操縱來(lái)達(dá)到自己的目的。如果凈收益低于獎(jiǎng)金方案的下限，管理者就會(huì)有進(jìn)一步降低凈收益的動(dòng)機(jī)，這就是所謂“洗澡”。這樣，下一年得到獎(jiǎng)金的可能性就會(huì)增加。如果凈收益高于獎(jiǎng)金方案的上限，管理者也會(huì)有采用會(huì)計(jì)政策和程序以減少凈收益的動(dòng)機(jī)，因?yàn)閮羰找娉^(guò)上限部分得不到獎(jiǎng)金。只有當(dāng)凈收益在獎(jiǎng)金方案的上限和下限之間時(shí)，管理者才會(huì)有采用會(huì)計(jì)政策和程序的手段以增加會(huì)計(jì)凈收益的動(dòng)機(jī)。大量的研究考察了經(jīng)理人的實(shí)際報(bào)酬契約與盈余操縱之間的關(guān)系。總的說(shuō)來(lái)，這些研究所報(bào)告的證據(jù)與管理當(dāng)局運(yùn)用會(huì)計(jì)判斷來(lái)增加基于盈余的獎(jiǎng)金報(bào)酬的結(jié)論相一致。例如，調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大型跨國(guó)公司分部的經(jīng)理在無(wú)法達(dá)到其獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的內(nèi)部盈余目標(biāo)時(shí)，或按照?qǐng)?bào)酬契約計(jì)劃的規(guī)定達(dá)到最高獎(jiǎng)金限額時(shí)，他們更可能遞延收益。相對(duì)于具有可比經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)但末設(shè)置獎(jiǎng)金上限的公司，設(shè)置獎(jiǎng)金上限的公司在達(dá)到上限的情況下更可能在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)采用遞延收益的會(huì)計(jì)方法。

操縱預(yù)算結(jié)果的另一種方式則是做假帳，使會(huì)計(jì)信息失真。企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，固然有種種原因，但長(zhǎng)期以來(lái)以單純財(cái)務(wù)指標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)系統(tǒng)起了一定的推波助瀾作用，因?yàn)樵u(píng)價(jià)的一個(gè)重要功能就是導(dǎo)向作用。典型的例子是美國(guó)的一個(gè)網(wǎng)絡(luò)軟件公司Informix公司，SEC發(fā)現(xiàn)在1994年到1997年期間，該公司虛增利潤(rùn)2.95億美元，SEC通過(guò)調(diào)查認(rèn)為該公司的管理及銷售人員主要是“為了達(dá)到和超過(guò)公司的內(nèi)部收入及利潤(rùn)目標(biāo)”，進(jìn)行了不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和數(shù)字操縱?！渡虡I(yè)周刊》曾報(bào)道過(guò)Baush?&?Lomb公司的數(shù)據(jù)操縱：“在1993年銷售預(yù)算的壓力下，管理人員發(fā)出一些沒(méi)有要求的定貨，強(qiáng)迫分銷商買進(jìn)兩年的庫(kù)存，同時(shí)向分銷商保證，在他們賣出產(chǎn)品之前，不必付帳?！绷硪粋€(gè)例子是華爾街日?qǐng)?bào)于2001年4月9日刊登的，生產(chǎn)音響設(shè)備的Lernout?&?Hauspie公司的韓國(guó)分公司，在1999年9月到2000年6月期間報(bào)告銷售收入為1.6億美元，但其中70%是虛報(bào)的。據(jù)報(bào)道，為了得到實(shí)現(xiàn)銷售目標(biāo)后的豐厚獎(jiǎng)金，韓國(guó)公司的經(jīng)理人員運(yùn)用了一套極其復(fù)雜的方法來(lái)粉飾實(shí)際業(yè)績(jī)，其中最惡劣的一個(gè)方法就是將銀行貸款資金直接記為收到的顧客貨款。該公司的一個(gè)高級(jí)經(jīng)理由于實(shí)現(xiàn)了預(yù)算目標(biāo)得到了兩千五百萬(wàn)美元的獎(jiǎng)勵(lì)，當(dāng)然后來(lái)被解雇了。

管理者為了實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)而作出種種非理性的短期行為會(huì)直接影響公司價(jià)值。如某公司的管理者為了實(shí)現(xiàn)本年預(yù)算目標(biāo)曾在9月份宣布將于來(lái)年的1月份將產(chǎn)品價(jià)格提高10%，雖然產(chǎn)品價(jià)格需要調(diào)整，但1月份并不是最佳時(shí)機(jī)，但是為了刺激公司顧客為避免價(jià)格上漲帶來(lái)?yè)p失從而提前定貨，管理者已無(wú)暇顧忌其行為的戰(zhàn)略影響。這一切都是為了獲得以目標(biāo)實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的獎(jiǎng)勵(lì)所致。從上述實(shí)例可以看出，不盡科學(xué)合理的評(píng)價(jià)系統(tǒng)和報(bào)酬計(jì)劃在實(shí)際操作中往往容易失去其行為激勵(lì)的初衷。

3.阻礙了績(jī)效的持續(xù)改進(jìn)。隨著競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，要想在競(jìng)爭(zhēng)中獲勝，組織的持續(xù)改進(jìn)能力變得越來(lái)越重要，而緊的預(yù)算控制思想約束著企業(yè)對(duì)環(huán)境的適當(dāng)反應(yīng)和靈活性，限制了業(yè)績(jī)的持續(xù)改進(jìn)。

國(guó)外很多大家跨國(guó)企業(yè)，多年來(lái)一直運(yùn)用著傳統(tǒng)的預(yù)算控制方法和程序，但到了20世紀(jì)90年代初期，這些公司的高級(jí)管理人員開始意識(shí)到這種方法已經(jīng)不能適應(yīng)快速發(fā)展的電訊市場(chǎng)，管制在不斷放松，技術(shù)創(chuàng)新的速度在明顯加快，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手蓄勢(shì)待發(fā)，這些變化都要求公司必需順勢(shì)而動(dòng)，不斷地適應(yīng)環(huán)境的變化，管理人員不可能再運(yùn)用上一年度確定的數(shù)字來(lái)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)控制。這些公司很多已經(jīng)對(duì)預(yù)算管理進(jìn)行了重構(gòu)，逐漸放棄了緊的預(yù)算控制，使預(yù)算與環(huán)境有了更大的互動(dòng)性。

預(yù)算緊控制使人們僅僅關(guān)注如何完成預(yù)算而且不是怎樣最大程度的挖掘潛力（在很多預(yù)算中過(guò)于出色的完成預(yù)算的一個(gè)結(jié)果就是下期更為嚴(yán)格的預(yù)算目標(biāo)，因此人產(chǎn)都會(huì)留有余地），或怎樣更好的去適應(yīng)環(huán)境的變化，預(yù)先設(shè)定的目標(biāo)使預(yù)算實(shí)際上不僅設(shè)定了增長(zhǎng)的上限，同時(shí)也設(shè)定了成本降低的底線。