非貨幣性交易是新會計準(zhǔn)則中改變較大的準(zhǔn)則，由于對換入資產(chǎn)價值的確認(rèn)及發(fā)生的損益的確認(rèn)發(fā)生了較大的改變，對上市公司有較大影響。

一、新舊會計準(zhǔn)則的對比

1、?定義

（1）非貨幣性資產(chǎn)。舊會計準(zhǔn)則下，稱為非貨幣性交易，新會計準(zhǔn)則下稱為非貨幣性資產(chǎn)交換。在對非貨幣性交易的定義中，舊會計準(zhǔn)則的標(biāo)的為非貨幣性資產(chǎn)，而新會計準(zhǔn)則則細(xì)化為存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等。

（2）貨幣性資產(chǎn)。新準(zhǔn)則的變化就在于，把舊準(zhǔn)則中對貨幣性資產(chǎn)的定義所涉及到的現(xiàn)金擴(kuò)大到貨幣資金，即包括現(xiàn)金及銀行存款。

（3）非貨幣性資產(chǎn)。新舊準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)的定義保持了一致，但新準(zhǔn)則刪除了對非貨幣性資產(chǎn)的限定范圍，即舊準(zhǔn)則中所指的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

（4）公允價值。舊準(zhǔn)則中對公允價值作了以下定義，“指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。在新準(zhǔn)則中，未對公允價值做出定義。

2、適用范圍

舊準(zhǔn)則指出“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性交易”，新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣性交換”和“以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)”適用于其他準(zhǔn)則。

2、確認(rèn)和計量

（1）換入資產(chǎn)的賬面價值

舊準(zhǔn)則對于企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時的會計處理為，“以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值”。

在新準(zhǔn)則中，對非貨幣性資產(chǎn)交換區(qū)分了兩種情況，一是滿足“（一）該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”條件的情況；二是不能同時滿足該條件的情況。在第一種情況下，“應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益”。在第二種情況下，“應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益”。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。

在新準(zhǔn)則中，還對具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換做出了限定：“（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的”。除此之外，在新準(zhǔn)則中第五條規(guī)定，“在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”。

（2）發(fā)生補(bǔ)價時的會計處理

對于在非貨幣性交易中發(fā)生補(bǔ)價的情況，舊準(zhǔn)則的處理辦法為，“(1)支付補(bǔ)價的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。(2)收到補(bǔ)價的，應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價值和應(yīng)確認(rèn)的損益：換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值－(補(bǔ)價／換出資產(chǎn)公允價值)×換出資產(chǎn)賬面價值－(補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值)×應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價－(補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值)×換出資產(chǎn)賬面價值－(補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值)×應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加”。

由于新準(zhǔn)則區(qū)分了兩種非貨幣性資產(chǎn)交換的情況，對于補(bǔ)價的會計處理，新準(zhǔn)則也相應(yīng)針對不同情況提出了處理辦法。

在第一種情況下，新準(zhǔn)則規(guī)定，“（一）支付補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。（二）收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”。

在第二種情況下，新準(zhǔn)則規(guī)定，“（一）支付補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。（二）收到補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補(bǔ)價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益”。

（3）對同時換入多項資產(chǎn)時，各項資產(chǎn)入賬價值的確定

在這種情況下，舊準(zhǔn)則規(guī)定，“應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值”。

新準(zhǔn)則規(guī)定，“（一）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。（二）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本”。

3、披露

對于非貨幣性資產(chǎn)交換的披露，舊準(zhǔn)則僅要求“披露非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額”。而新準(zhǔn)則要求披露“（一）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。（二）換入資產(chǎn)成本的確定方式。（三）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。（四）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益”。新準(zhǔn)則要求上市公司披露的信息更加全面。

二、新會計準(zhǔn)則對上市公司的影響

在謹(jǐn)慎性原則的指導(dǎo)下，現(xiàn)實(shí)情況中，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值往往低于其公允價值。在新準(zhǔn)則正式實(shí)施后，上市公司將以公允價值對其換入資產(chǎn)進(jìn)行重新評估計價。對于公允價值高于賬面價值的部分，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，將記入營業(yè)外損益賬戶，并最終作為當(dāng)期利潤反映在損益表中。那么在公司股價不變的情況下，公司當(dāng)年的市盈率必將提高。作為反映公司獲利能力的一個重要指標(biāo)，市盈率的提高必將給投資者一個積極信號，影響投資者對公司發(fā)展前景的預(yù)期。另一方面，如果公司在當(dāng)期有大筆的非貨幣性資產(chǎn)交換活動（假設(shè)賬面價值均低于公允價值），在新準(zhǔn)則的運(yùn)用調(diào)整下，公司的資產(chǎn)和權(quán)益（未分配利潤）會大幅度提高。這樣還會影響到公司的資本結(jié)構(gòu)，財務(wù)杠桿系數(shù)會降低，給投資者帶來的反饋是企業(yè)風(fēng)險下降。可見，新準(zhǔn)則的運(yùn)用會在公司當(dāng)期的財務(wù)報表上有明顯體現(xiàn)，并且直接影響到投資者對公司的預(yù)期。

三、新會計準(zhǔn)則下的會計處理

例：上市公司西南公司以一臺設(shè)備換入華東公司的一臺機(jī)器，該設(shè)備的賬面原值為50萬元，累計折舊為20萬元，公允價值為35萬元。華東公司機(jī)器的公允價值為30萬元，賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元。雙方協(xié)議，華東公司支付西南公司5萬元補(bǔ)價，西南公司負(fù)責(zé)把該設(shè)備運(yùn)至華東公司，交換小轎車。在這項交易中，西南公司支付運(yùn)雜費(fèi)2萬元，支付營業(yè)稅及附加1.925萬元，即應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為3.925萬元。華東公司支付相關(guān)稅費(fèi)1.65萬元。西南公司未對該設(shè)備提減值準(zhǔn)備。華東公司小轎車已提減值準(zhǔn)備1萬元。

西南公司會計分錄：

新準(zhǔn)則：設(shè)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，可靠公允價值，采用公允價值計價：

A公司：換入資產(chǎn)小汽車入賬價值＝350000-50000+39250＝339250（元）

1）換出設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理?300?000

累計折舊?200?000

貸：固定資產(chǎn)――某設(shè)備?500?000

2）支付相關(guān)稅費(fèi)（應(yīng)交稅金步驟略）

借：固定資產(chǎn)清理?39?250

貸：銀行存款?39?250?（20000+19250）

3）換入小轎車并收到補(bǔ)價

借：固定資產(chǎn)――小轎車?339?250?(350000-50000+39250)

銀行存款?50?000

貸：固定資產(chǎn)清理?389?250

4）確認(rèn)收益

借：固定資產(chǎn)清理?50?000

貸：營業(yè)外損益――非貨幣性交易收益?50?000

舊準(zhǔn)則：

借：固定資產(chǎn)――小轎車?290?786

銀行存款?10?750

累計折舊?200?000

貸：固定資產(chǎn)――某設(shè)備?500?000

營業(yè)外收入――非貨幣性交易收益?1?536

舊準(zhǔn)則下?lián)Q入資產(chǎn)的價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其公允價值，低估了企業(yè)資產(chǎn)，提供的財務(wù)信息不具有決策相關(guān)性；其次，所確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損益也僅僅是會計上轉(zhuǎn)讓損益的一部分，無法反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。再次，以較低的賬面價值計量獲得資產(chǎn)，再以市價賣出資產(chǎn)，可以產(chǎn)生非正常利潤，這種方式很有可能成為公司操縱利潤的手段。而在新準(zhǔn)則下，以公允價值計量換入資產(chǎn)的價值，真實(shí)反映了資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，提供出的財務(wù)報表具有較高的決策相關(guān)性，損益的確認(rèn)額剛好為新記入的公允價值與賬面價值的差額，符合經(jīng)濟(jì)價值流轉(zhuǎn)的實(shí)質(zhì)。